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增值税转型：税制改革与经济发展共赢

2009-3-16
 
2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。这标志着我国增值税改革向前迈出了重要一步，必将对我国宏观经济发展产生积极而又深远的影响。
　　一、增值税转型改革的主要内容
　　在对货物和劳务普遍征收增值税的前提下，根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税分为生产型、收入型和消费型三种类型。目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行消费型增值税。
　　我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收，覆盖了货物的生产、批发和零售各环节，涉及众多行业。1994年税制改革以来，我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型，是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神，这次增值税转型改革的主要内容包括以下几个方面：
　　1.自2009年1月1日起，全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
　　2.购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
　　3.取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
　　4.小规模纳税人征收率降低为3%。
　　5.将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
　　二、增值税转型改革的涵义
　　（一）增值税转型改革，允许企业抵扣其购进设备所含的增值税，这既是一项重大的减税政策，也是积极财政政策的重要组成部分，预计将为纳税人减轻税收负担超过1200亿元。转型改革将消除生产型增值税制存在的重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变，对于提高我国企业竞争力和抗风险能力，克服国际金融危机的不利影响，将起到积极的作用。
　　（二）增值税转型政策，需重点把握几个要点：
　　一是增值税转型改革从2009年1月1日起开始实施，因此，企业在2009年1月1日以前购进的固定资产，即当前已有的存量固定资产，无论是否取得专用发票等合法抵扣凭证，均不得抵扣税款，包括2008年12月31日以前购进但专用发票开具日期为2009年1月1日以后的购进固定资产。只有2009年1月1日以后实际购进并且发票开具时间是2009年1月1日以后的固定资产，才允许抵扣进项税额。
　　二是准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产，包括机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。房屋、建筑物等不动产，虽然在会计制度中允许作为固定资产核算，但不能纳入增值税的抵扣范围，不得抵扣进项税额。
　　三是小规模纳税人不能享受增值税转型的实惠。增值税转型是以允许固定资产进项税额在销项税额中计算抵扣为标志的。而现行增值税制将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，其中，一般纳税人按照销项税额抵扣进项税额的方法计算增值税应纳税额，小规模纳税人采用简易办法征收增值税，不抵扣进项税额。因此，小规模纳税人购进固定资产，不能享受增值税转型的实惠。
　　四是增值税转型改革是在全国范围内统一实施，原先实行扩大增值税抵扣范围试点政策的东北、中部、内蒙古东部地区以及四川汶川地震受灾严重地区，也都纳入增值税转型改革的总体范畴内，执行相同的政策。即不再按照增值税税收增量计算退税，直接计算抵扣，所留存的尚未退税的部分进项税额从当前“待抵扣”状态变成“可抵扣”状态。
　　（三）增值税转型改革将固定资产进项税额纳入抵扣范围，但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额，排除在此次转型改革范围之外。其主要考虑是，纳税人购买小汽车、摩托车等经常用于非生产经营用途，由企业自身消费用，从操作上难以界定哪些属于生产用，哪些属于消费用，容易混入生产经营用途抵扣税款，如果将其计算抵扣将造成税负不公。因此借鉴国际惯例，规定对于购进的游艇、小汽车和摩托车不得抵扣进项税额，但主要用于生产经营的载货汽车则允许抵扣。
　　（四）增值税是一种中性税，具有链条式的抵扣机制，环环相扣，上环节减免的税款将自动在下环节补征上来，因此，从税收效率角度看，增值税本身非常排斥减免税。但由于生产型增值税在经济生活中造成重复征税现象，特别是资本有机构成较高的行业，重复征税问题较为严重，因此，我国在1994年税制改革之后，陆续出台了一些增值税优惠政策，包括减税、免税和退税，以照顾特定行业纳税人，促进特定产业发展。增值税转型改革降低了纳税人税负，消除了重复征税因素，因此有必要将与生产型增值税相关的优惠政策加以清理，规范完善税制，堵塞管理漏洞。
　　与增值税转型最为相关的政策包括，进口设备免征增值税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
　　进口设备免征增值税政策是在我国实行生产型增值税的背景下出台的，主要是为了鼓励相关产业扩大利用外资、引进国外先进技术。但在执行中也反映出一些问题，主要有：进口免税设备范围较宽，不利于自主创新、设备国产化和我国装备制造业的振兴；内资企业进口设备的免税范围小于外资企业，税负不公。转型改革后，企业购买设备，不管是进口的还是国产的，其进项税额均可以抵扣，原有政策已经可以用新的方式替代，对进口设备免税的必要性已不复存在，这一政策应予停止执行。
　　外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也是在生产型增值税和对进口设备免征增值税的背景下出台的。由于转型改革后，这部分设备一样能得到抵扣，因此，外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也相应停止执行。
　　（五）适用转型改革的对象是增值税一般纳税人，改革后这些纳税人的增值税负担会普遍下降，而规模小、财务核算不健全的小规模纳税人（包括个体工商户），由于是按照简易办法计算缴纳增值税，不抵扣进项税额，其增值税负担不会因转型改革而降低。因此，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，需要相应降低小规模纳税人的征收率。
　　现行政策规定，小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6％和4%的征收率。考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，转型改革后，对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率，将小规模纳税人的征收率统一降低至3%。
　　（六）考虑到转型改革后，矿山企业外购设备将纳入进项税额的抵扣范围，整体税负将有所下降。因此，为了公平税负，规范税制，促进资源节约和综合利用，将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率从13%恢复到17%。
　　三、增值税转型改革与东北、中部等地区试点办法的异同
　　从2004年7月1日起，我国对东北地区的8个行业实施增值税转型试点。从2007年7月1日起，对中部地区26个城市的8个行业实施试点。2008年7月1日起，内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区也开始实行试点。除四川汶川地震受灾严重地区外，试点改革的主要内容是，允许一般纳税人购进固定资产进项税额从销项税额中抵扣。为减少对财政收入的影响，对应抵扣的增值税采取了退税的方式，当期应退的税额不得超过当期新增增值税税额，不足抵扣的部分结转下期继续抵扣（以下简称增量抵扣办法），年终如果财政收入状况允许，再采取全国统一的常规办法（由纳税人直接向税务机关申报抵扣，当期应纳增值税额不足抵扣的部分再结转下期抵扣）计算退税，不再按增量抵扣办法控制。据统计，截至2007年年底，东北和中部转型试点地区新增设备进项税额总计244亿元，累计抵减欠缴增值税额和退给企业增值税额186亿元。
　　2009年实施的转型改革与试点办法所不同的，一是新购进机器设备，不考虑本年内企业是否有新增增值税税额、是否存在增值税增量，均可实行抵扣；二是增值税转型改革在全国所有地区同步实施，不再限定行业，统一了全国增值税政策；三是购进固定资产，凭增值税专用发票和海关完税凭证等合法的抵扣凭证，直接计算抵扣，不再采用退税的操作方式。
　　四、增值税、消费税和营业税条例的修订内容
　　（一）增值税条例修订的主要内容增值税转型改革的核心是在企业计算应缴增值税时，允许抵扣购入机器设备所含的增值税，这一变化，与修订前的增值税条例关于不得抵扣固定资产进项税额的规定有冲突。因此，实行增值税转型改革需要对增值税条例进行修改。增值税条例主要作了以下五个方面的修订：
　　一是允许抵扣固定资产进项税额。修订前的增值税条例规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税。修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转变。
　　二是为堵塞由于增值税转型可能形成的税收漏洞。修订后的增值税条例规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得计算抵扣。
　　三是降低小规模纳税人的征收率。修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%.四是将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。一是补充了有关农产品和运输费用扣除率，对增值税一般纳税人进行资格认定等规定。二是考虑到原条例规定的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备给予免税的政策已不再执行，因此取消了上述政策。
　　五是根据税收征管实践，为方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从10日延长至15日。同时，明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。
　　（二）消费税和营业税条例修订的相关内容为保持增值税、消费税、营业税相关政策和征管措施之间的有效衔接，同时对消费税条例和营业税条例进行了相应修改。消费税方面，与增值税条例衔接，将纳税申报期限从10日延长至15日，对消费税的纳税地点等规定进行了调整。营业税方面，将纳税申报期限从10日延长至15日，进一步明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。
　　五、增值税转型改革的配套政策与措施
　　增值税转型改革是一项重大的税收政策制度调整工作，涉及面广，情况复杂，很多增值税政策规定需要随之作出相应调整。
　　（一）增值税条例修订后，实施细则需要结合修订后的条例进行相应修订。国家税务总局自2008年上半年起，在研究修订增值税条例的同时，就同步开展了研究修订增值税条例实施细则的工作。经过充分讨论，吸纳了征管实践中很多行之有效的政策措施，进一步明确了税务机关和纳税人的权利和义务，以堵塞管理漏洞，减少执行中的争议问题。
　　（二）修订后的增值税条例取消了废旧物资发票抵扣税款的规定，这意味着今后废旧物资发票将不再作为抵扣凭证，失去抵扣税款的功能。
　　长期以来，国家对废旧物资回收经营行业给予增值税优惠政策，自2001年5月起，对废旧物资回收经营单位销售的废旧物资免征增值税，并允许生产企业购进免税废旧物资凭普通发票按10%抵扣增值税。这种做法，虽然起到了扶持废旧物资回收、促进循环利用的作用，但违反了“征多少扣多少、未征税不扣税”的增值税基本原理，给不法分子可乘之机，在执行中出现了比较严重的问题。一是产废企业容易偷逃增值税，隐瞒销售废旧物资时应纳的增值税。二是诱发利废企业虚增进项税额抵扣行为，导致回收单位虚开废旧物资销售发票享受免税，利废企业用虚开的发票多抵扣税款，从而使国家税款大量流失。不仅破坏了税收征管秩序，也严重影响了回收行业的规范和健康发展。
　　因此，必须对现行增值税政策进行调整，以扭转当前税收管理的不利局面。经多方征求意见，并报国务院批准，在修订增值税条例时，取消了废旧物资发票的抵扣功能，对回收单位恢复照章征税，利废企业凭对方开具的专用发票抵扣税款。目前，财政部和国家税务总局正在研究起草有关政策性文件，近期即将下发执行。
　　（三）1994年税制改革以来，国家税务总局会同财政部发布了一系列有关增值税政策的规范性文件，并单独发布了多项增值税管理规定，包括一般纳税人管理和专用发票管理等。对此，国家税务总局结合增值税转型改革后的新形势和新要求，进行了全面梳理，将需要废止、进行调整和继续有效的文件分出类别，并研究拟定了下一步调整和完善相关增值税政策和日常管理规范性文件的意见，有关政策梳理的结果将按照工作安排逐步向社会公布。
　　（四）对于小型经营者，财政部和国家税务总局正在研究提高增值税起征点幅度的政策。免除更多小型经营者的增值税纳税义务，既减轻其经营负担，又便于税务机关抓好对大型企业的征管。同时，财政部和国家税务总局也在研究适当降低增值税小规模纳税人标准，将更多小规模纳税人纳入一般纳税人范围，进一步消除重复征税因素，促进中小企业发展。
　　（五）在征收管理方面，国家税务总局根据征管需要，开展了增值税纳税申报资料的调整工作，调整的主要内容包括：对现行申报资料中部分数据指标名称进行修改、补充完善相关数据指标填表说明、重新调整“一窗式”比对指标等。同时，为了能够及时统计2009年实施增值税转型改革后全国增值税一般纳税人当期发生的固定资产进项税额，国家税务总局将于近期调整综合征管软件，增加增值税转型固定资产进项税额统计的功能。		  

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